ВС РФ назвал условия применения налоговой реконструкции


Налоговая реконструкция выжила? Соотношение вины налогоплательщика и порядок применения к нему налоговой реконструкции.

Дело ООО Фирма «Мэри» это первое дело которое было рассмотрено судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981) после публикации письма с разъяснениями ФНС России о применении ст. 54.1. НК РФ (Письмо ФНС России 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Фабула дела:

Налогоплательщик занимался производством хлебобулочных изделий. Для их транспортировки он нанимал отдельные юридические лица. По результатам проведенной в 2018 году выездной налоговой проверки налоговый орган сделал выводы о том, что налогоплательщик создал формальный документооборот с подконтрольными ему техническими юридическими лицами, так как они были взаимозависимыми и не обладали необходимыми трудовыми и материальными ресурсами. Фактически же транспортные услуги производились налогоплательщиков самостоятельно – он оплачивал услуги неких физических лиц. В результате налогоплательщику по сделкам с этими контрагентами  полностью отказали в вычетах по НДС и учете расходов по налогу на прибыль на общую сумму 137 млн. руб.

Что сказали суды

Первая инстанция и апелляция поддержали налоговый орган. Кассация дала налогоплательщику надежду и признала расходы по налогу на прибыль обоснованными, так как налоговый орган не доказал факта отсутствия реальности операций. Суд указал, что непринятие расходов полностью в условиях того, что получение конечным потребителем готовой продукции налоговым органом не оспаривается, влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Суд сделал вывод о том, что отсутствие документальной подтвержденности расходов, как расходов, понесенных в рамках конкретной сделки с конкретным контрагентом, не должен вести к отказу в учете этих расходов для целей исчисления прибыли полностью и снизил суммы налоговых претензий почти в 2 раза. Иными словами, суд счел, что налоговая реконструкция в данном случае применима —  недоимка должна исчисляться с учетом реально произведенных расходов, а не таким образом, как если бы этих сделок и расходов, связанных с ними, совсем не было.

ВС РФ в свою очередь отменил постановление кассационной инстанции и оставил в силе отказное решение суда первой инстанции

Подробно о позиции ВС РФ

Самый главный посыл ВС РФ налогоплательщикам, который стоит отметить в этом Определении: у налогоплательщика не должно быть права на учет спорных расходов по налогу на прибыль, если он не содействовал налоговым органам в установлении реальной информации по спорным сделкам.

Ст. 54.1. НК РФ устанавливает правило по которому уменьшать налоговые обязательства можно по сделкам,  которые исполняет именно то лицо, которое указано в договоре.

Указанное выше письмо ФНС конкретизирует эту тему оценивая случаи, когда исполнения договора (реальность сделки) не ставится под сомнение (объект построен, оборудование смонтировано, товар доставлен и т.п.), но произведено оно не стороной договора, а третьим лицом или сами налогоплательщиком. В таком случае вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом  формы вины: налогоплательщик знал/или должен был знать о недобросовестных действиях контрагента или неосторожно поступил при выборе контрагента при соблюдении требований к должной осмотрительности. В зависимости от формы вины определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций с целью применения налоговой реконструкции. Определение ВС РФ  фактически закрепляет этот принцип: форма вины налогоплательщика влияет на то применима ли к нему налоговая реконструкция.

 

Цитата: «Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием „технических“ компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как „техническую“ компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

 

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны  — раскрывшим в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из „теневого“ (не облагаемого налогами) оборота».

 

Таким образом, на налоговую реконструкцию относительно учета расходов могут рассчитывать налогоплательщики, которые раскроют реального контрагента, с которого можно будет удержать налоги. А организатор/выгодоприобретатель от схемы не может рассчитывать на налоговую реконструкцию.

 

Упомянутое письмо ФНС так же содержит принцип в соответствии с котором при умышленном использовании «технической» компании между налогоплательщиком и реальным исполнителем, сумма расходов и налоговых вычетов рассчитывается исходя из параметров реального исполнения. При этом бремя доказывания возлагается на налогоплательщика – он должен указать реального исполнителя и подтвердить расходы документально.

 

Если же нарушение допущено не умышленно, то в этом случае налогоплательщик может рассчитывать на применение к нему рассчетного метода определения расходов (пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ) с учетом рыночных цен, даже в том случае, если реального исполнителя установить не удалось.

 

В комментируемом судебном деле налогоплательщик не доказывал размера расходов (не раскрыл информацию какая часть денежных средств оплачиваемых физлицам действительно была направленна на оплату транспортных услуг), соответственно налоговая реконструкция к нему не применима. И рассчитывать на определение рыночных цен и применение рассчетного метода налогоплательщик так же не может из-за своего противоправного поведения.

 

Цитата: «В ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде Обществом не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах Общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах Общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.

 

При таком положении суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а выводы суда округа об обязанности налогового органа определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса при вышеназванных обстоятельствах не могут быть признаны правомерными».

 

Рекомендации налогоплательщикам

Анализ данного судебного дела в совокупности с Письмом ФНС РФ дает возможность налогоплательщикам сделать следующие выводы:

Должная осмотрительность (в терминах письма ФНС коммерческая осмотрительность), то есть такое поведение налогоплательщика, которое отвечает стандарту разумного поведения участника хозяйственного оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах при выборе контрагента, выходит на первый план в том числе и при определении вины налогоплательщика. Поэтому необходимо внимательно отбирать контрагентов для финансово-хозяйственной деятельности и провести аудит сделок совершенных ранее с целью минимизировать риски предъявления налоговых претензий, чтобы в последствии не искать реальных исполнителей и не обосновывать расходы.

В ситуации, когда вам уже предъявляют обвинения в сделках с «технической» компанией, нужно внимательно отнестись к стратегии правовой защиты:

Если вам известен реальный исполнитель, то целесообразно раскрыть его, предоставить налоговому органу документы, подтверждающие расходы и соответствующий расчет налоговых обязательств.

Если же сделка со спорным контрагентом, осуществлена с соблюдением коммерческой осмотрительности при наличии доказательств этого соблюдения, нет фактов подконтрольности контрагента налогоплательщику, нужно доказать свою добросовестность, в таком случае можно избежать налоговых последствий такой сделки или рассчитывать на применение рассчетного метода. В последнем случае рекомендуем предоставлять налоговому органу расчеты налоговых обязательств с учетом затрат, произведенных по рыночным ценами.