Дело о дроблении и о том, как суд сам пересчитал недоимку
Ольга Пономарёва, управляющий партнер бюро «Пронина, Пономарева и партнеры» рассказала о «Деле о дроблении и о том, как суд сам пересчитал недоимку.»
Дело: А27-1897/2019
Интересно тем, что суд первой инстанции при доказанной схеме дробления принял решение о полном удовлетворении требований налогоплательщика на основании того, что налоговыми органами не предоставлено достоверного расчета налоговой недоимки, и соответственно не определенны действительные налоговые обязательства, что делает неправомерным вынесение налоговым органом такого решения.
Апелляционная инстанция, не согласилась с судом первой инстанции, который фактически освободил налогоплательщика от обязанности по уплате налогов в полном объеме при доказанности схемы «дробления бизнеса», проверила расчет налоговых обязательств, и сделала обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика.
Кассация отправила дело на второй круг, указав что необходимо перепроверять расчет для определения действительных налоговых обязательств согласно оспариваемому решению и представленным сторонами доказательствам. Жалобу налогоплательщика на постановление кассационной инстанции ВС рассматривать не стал.
Фабула: налогоплательщик создал 2 юридических лица (оба на УСН) и регулировал денежные потоки для сохранения возможности применения УСН. Общество и Контрагент функционировали как единая организация при формальном разделении на несколько юридических лиц, о чем говорят показание сотрудников, которые воспринимали их как единый субъект, общая бухгалтерия, IP-адреса и т.п. а так же то, что часть контрагентов прекратило свою работу с налогоплательщиком сразу после создания другого юридического лица и начало работать с ними. Обстоятельства на которые ссылался налогоплательщик: относительно регистрации двух организаций в разный период времени, их самостоятельной деятельности, ранее представленной налоговой отчетности, которая не вызывала претензий налогового органа у суда не встретили понимания.
О значении достоверного определения размера недоимки
Суд первой инстанции указал, что отсутствует достоверный расчет действительных налоговых обязательств: «При указанных обстоятельствах достоверный расчет налоговых обязательств Общества, основанный на непосредственном исследовании первичных учетных документов, подтверждающих совершенные Обществом в проверяемом периоде операции, налоговым органом не представлен. Отсутствие достоверного расчета налоговых обязательств влечет неверное определение размера пени и штрафа. Между тем задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. В этой связи доначисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на непроверенных и предположительных данных, а должно отвечать критерию достоверности.»
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ). С учетом изложенного, суд пришел к выводу, что правомерность вынесения решения о начислении налога Инспекцией в полном объеме не подтверждена. И полностью удовлетворил требования общества.
Суд апелляционной отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции и произвел перерасчет налоговой недоимки в части НДС и налога на прибыль с использованием принципов, изложенных в решении суда первой инстанции.
О расчете суммы недоимки
Суд рассматривал ставшую уже классической проблему: налогоплательщик и налоговый орган применяли 2 разных подхода к расчету НДС, а именно — в части применяемой ставки (18 процентов – налоговики, расчётная ставка 18/118 — налогоплательщик). Суд также указал, что неправомерно не снижен налог на прибыль на суммы уплаченного налога УСН.
О НДС при дроблении
Налоговики традиционно при дроблении делают так: увеличивают выручку налогоплательщика на выручку, полученную взаимозависимыми лицами, не являвшимися плательщиками НДС, и НДС исчисляют дополнительно сверху к цене реализованных товаров по ставке 18 %.
Суд, указывая на правовую природу НДС, как косвенного налога — т.е. налога, который должен быть переложен на плечи конечного покупателя, так же традиционно указывает, что:
1. Уплаченное покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет 16 иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
2. Разрешая вопрос о том сформирована ли цена договора с учетом НДС или нет суд отмечает, что в соответствии с п. 17 ПП ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ). Такой подход к определению суммы налога не противоречит пункту 1 статьи 154 НК РФ, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Иной подход, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС и противоречит пункту 1 статьи 168 НК.
3. Суд отмечает, что юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора, являлось выяснение судом вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договоров с конечным потребителям, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен. А так как оба участника отношений применяли УСН то и основания формирования договорной цены с учетом НДС отсутствовали, соответственно она должна определятся способом согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.
4. Важно отметить, что суд указал, что умышленный характер действий налогоплательщика, не лишает его права на применение расчетного метода поскольку указанная правовая позиция вытекает из экономической сущности налога, которая в свою очередь неизменна при любой форме вины налогоплательщика. Выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки)
О налоге на прибыль при дроблении
Так же традиционно налоговые органы не учли уплаченный налогоплательщиком при применении УСН налог при расчете налога на прибыль. А так же не скорректировали налог на прибыль, без учета п. 19 статьи 270 НК РФ в соответствии с которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии с п. 11 ПП ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик не может быть поставлен в положение, когда предусмотренное подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ право на признание расходов по налогу на прибыль зависит от действий налогоплательщика, связанных с неправомерным применением УСН.
В противном случае Общество, в отличие от добросовестных плательщиков налога, при уплате за свой счет налога, исчисленного сверх стоимости товаров, работ или услуг, будет лишено возможности, как предъявить доначисленный НДС контрагентам, так и воспользоваться вытекающим из буквального содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 НК РФ правом на отнесение доначисленного и не предъявленного покупателям НДС в состав расходов по налогу на прибыль. То есть будет заведомо поставлено в положение, когда его совокупные налоговые обязательства (определяемые, в том числе, из начисления НДС сверх цены реализованных товаров, работ, услуг и включения в обороты, облагаемые налогом на прибыль, всей их стоимости, предъявленной покупателям) фактически превысят аналогичные обязательства добросовестных участников налоговых правоотношений (с учетом исключения из облагаемых НДС и налогом на прибыль оборотов сумм налога, предъявленных покупателям в стоимости товаров, работ, услуг).
Кассационная инстанция, отправляя дело на новое рассмотрения поручила учесть это при вынесении решения.
В итоге, возможно, мы будем свидетелями такой, давно уже забытой ситуации, в которой суд будет, по сути, делать работу налогового органа и установит действительный размер налоговых обязательств. Нужно отметить справедливость подхода суда к вопросу расчета недоимки. Надеюсь, при повторном рассмотрении будет применена налоговая реконструкция.